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  • タワーマンションを使用した相続税の節税への監視強化について
  • タワーマンションを使用した相続税の節税への監視強化について
    堀江・大崎・綱森法律事務所
    綱森 史泰

    先日,タワーマンションを使った相続税の節税について,国税庁が全国の国税局に対し,行きすぎた節税策がないかチェックを厳しくするように指示したとのニュースがありました。このことについて,法的観点から少し検討をしてみたいと思います。なお,本記事はタワーマンションを使用した相続税の節税の是非,適否について述べるものではありませんのでご留意下さい。

    相続税計算の前提となる「時価」

    相続税の税額を計算するためには相続財産の価額を求める必要があります。相続税法は,この財産の価額について「取得の時における時価」によるものとしています(相続税法22条)。法律には「時価」の定義はありませんが,裁判例等では,時価とは「財産の客観的な交換価値」(最判平成22年7月16日集民234号263頁)のことであり,不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額を意味するものと解釈されています。

    「時価」と「財産評価基本通達」の関係

    上記のとおり,法律上は,相続財産の評価は「時価」によるものとされておりますが,現実には財産の価値を客観的に評価して一義的に確定することは困難です。そこで,納税者間の公平,納税者および課税庁の便宜,徴税費用の節減等の観点から,国税庁長官が「財産評価基本通達」によって財産の評価に関する基本的な取扱いを定めており,現実の相続財産の評価はこの通達に従って行われています。

    財産評価基本通達によれば,原則として,土地は路線価を,建物は固定資産税評価額をベースとして評価することとされております。この通達に基づく不動産の評価額が実際の不動産の取引価格よりも低い価額となれば,現金等の財産を不動産に変えることによって相続財産の総額を減らし,相続税の負担を軽減することが可能となります。タワーマンションを使用した相続税の節税の仕組みも,このような通達に基づく評価額と実際の取引価格との間の差額を利用するものです。

    通達によらない財産評価

    以上の限りであれば,タワーマンションを使用した相続税の節税には何の問題点も無いように思われますが,実は財産評価基本通達は,上記のような原則的な土地建物の評価方法の他に,「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は,国税庁長官の指示を受けて評価する」とも定めております。したがって,課税庁が,タワーマンションについて通達の定めに従って評価することが著しく不当であると判断した場合には,通達とは異なる評価に基づいて課税処分を行う可能性があることになります。

    なお,通達は国税庁が自ら定めたものですから,納税者がこれに従って評価をしているにもかかわらず,課税庁側が通達と異なる評価を用いて課税処分を行うのはおかしいようにも思われます。この点については,裁判例でも,相続財産の評価に当たっては,通達に定める方式によるのが原則であるが,通達によらないことが相当と認められるような「特別の事情」のある場合には,他の合理的な時価の評価方式によることが許されるとし,反対に,そのような「特別の事情」が無いにもかかわらず通達によらない評価を行うことは「納税者間の実質的負担の公平を欠くことになり,許されない」とするものがあります(東京地判平成4年3月11日判時1415号73頁)。

    タワーマンションの「時価」の問題

    話を戻しますと,タワーマンションについて通達評価が著しく不当であると判断した場合,課税庁側の対応としては,タワーマンションの購入価額が「時価」であるとの評価を行うことが考えられます。実際,上記の平成4年の東京地判の裁判例では,課税庁側は,相続財産中のマンションの価額はその購入価額により評価すべきであると主張しており,判決でもその主張が認められています(同事件の上告審である最判平成5年10月28日税務訴訟資料199号670頁でも「本件マンションの相続税法22条にいう時価がその購入価額であるとし,本件各更正等に違法はないとした原審の判断は,正当として是認することができる」とされています)。また,比較的最近の国税不服審判所の裁決例でも,マンションの取得価額をもって「時価」と認められた例があるようです(国税不服審判所平成23年7月1日裁決)。

    もっとも,これらの裁判例,裁決例は,それぞれ「特別の事情」(相続税の負担を回避する目的で,相続開始の直前に不動産が購入され,相続開始の直後に市場価格で不動産が売却されていることなど)のあることを認めた上での判断であり,安易に一般化できるものではありません(なお,かつては,租税特別措置法より,相続開始前3年以内に取得した不動産については,その取得価額を課税標準とするものとされていた時期もありますが,平成8年に廃止されています。)。

    課税庁側の別の対応としては,不動産鑑定評価に基づいてタワーマンションの「時価」を評価するということも考えられるかもしれません。この場合には,通達によらない課税が相当と認められるような「特別の事情」の有無に加えて,鑑定評価がタワーマンションの「時価」を適切に反映したものといえるか否かという事実認定も問題になるものと思われます。

    法改正によるのではなく,以上のような方法で課税庁がタワーマンションを使用した相続税の節税に厳しく臨むことになれば,タワーマンションの「時価」をめぐる紛争も増えてくるのではないかと予想されるところです。

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